조세조약의 개념과 적용에 대하여

(사진출처: Papers.co)

조세조약

1. 조세조약의 개념
국제조세조정에 관한 법률 에서는 조세조약을 “소득․자본․재산에 대한 조세 또는 조세행정의 협력에 관하여 우리나라가 다른 나라와 체결한 조약․협약․협정․각서 등 국제법에 따라 규율되는 모든 유형의 국제적 합의를 말한다”라고 정의하고 있습니다(국조법§2ⓛ2호).
우리가 흔히 말하는 조세조약은 통상 “소득 및 자본에 대한 국제적․법률적 이중과세를 방지하기 위하여 국가간에 문서에 의하여 체결된 명시적 합의”를 의미하며 이 책에서도 특별한 언급이 없는 한 ‘이중과세방지협약’을 말합니다.
이러한 이중과세방지협약은 공식적으로 소득 및 자본에 관한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 협약 (Convention for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and on capital)이라는 명칭이 많이 사용되고 있으나 실무상으로는 조세조약 또는 조세협약 등으로 약칭하여 사용되고 있습니다. 다만, 우리나라는 자본(capital)에 관한 조세를 가지고 있지 않으므로 대부분의 조세조약상 조약명칭 및 내용에 자본을 제외하고 있습니다. 조세조약은 2개의 국가간에 체결되며(양국간 조약, bilateral treaty), 서면형식으로 되어 있습니다.
조세조약은 일반적으로 조세조약의 명칭(title),전문(preamble), 본문, 의정서(protocol)로 구성되어 있으며, 의정서는 본문에 대한 보충적인 성격을 지니는 것으로서 본문의 규정 내용을 명확히 하기 위한 세부적이고 보완적인 사항을 포함하는 것이 일반적이며 본문과 동일한 효력을 가집니다. 의정서의 내용은 흔히 간과하기 쉬우나 유의하여야 할 내용이 있으므로 반드시 그 내용을 확인할 필요가 있습니다.

2. 조세조약 체결 현황
2016. 10월 현재 우리나라가 체결한 조세조약은 시행국이 88개국, 서명국이 7개국, 가서명국이 3개국입니다.

3. 조세조약의 적용대상
가. 인적 범위
조세조약은 양쪽 체약국의 거주자(resident)에 대하여 적용됩니다. 즉, 조세조약은 국적에 관계없이 한쪽 체약국의 거주자 또는 양쪽 체약국의 거주자에게 적용됩니다. 여기서 거주자는 개인과 법인을 포함하는 개념으로서 각 체약국의 과세목적상 거주자 또는 내국법인으로 취급되는 자를 말합니다. 따라서 조세조약은 양국간 조약이기 때문에 제3국의 거주자에게는 적용되지 아니합니다. 예를들면 영국법인의 일본지점이 한국법인으로부터 받는 배당소득에 대하여는 한․일조세조약이 적용되지 아니하고 한․영 조세조약이 적용됩니다. 영국법인의 일본지점은 한․일 조세조약상 제3국(영국)의 거주자이므로 한․일조세조약이 적용되지 아니하는 것입니다.나. 적용대상 조세조세조약은 소득에 관한 조세 의 이중과세회피를 위한 것이므로 조세조약의 적용대상 조세는 법인세, 소득세, 지방소득세(소득할 주민세가 지방소득세로 개편됨) 등 소득에 대한 조세이며, 부가가치세, 개별소비세 등의 간접세는 그 대상조세가 아닙니다. 우리나라가 체결한 대부분의 조세조약은 소득세, 법인세,지방소득세를 그 적용대상 조세로 하고 있으나, 미국, 필리핀, 남아프리카공화국,베네수엘라, 카타르, 콜롬비아, 에스토니아, 이란 및 인도(개정후) 9개국 조세조약에서는 지방세인 주민세(지방소득세)가 적용대상 조세에서 제외되어 있으므로원천징수시 지방소득세를 제한세율과는 별도로 추가징수하여야 합니다.

4. 조세조약의 규정내용
조세조약은 소득에 관한 조세의 국제적 이중과세의 방지를 위하여 비거주자의 국내원천소득에 대하여 소득원천지국에 과세권을 부여하지 않거나 또는 소득원천지국의 과세권을 일정범위로 제한함으로써 거주지국과 소득원천지국간에 과세권을 배분하고(원천지국 측면), 원천지국에서 과세된 소득에 대하여 거주지국에서 세액공제 등을 통하여 국제적 이중과세를 방지하는 내용(거주지국측면)을 담고 있습니다.
이외에도 조세회피와 탈세, 조약의 부당한 이용에 대한 대처 등을 규정하고 있으나, 구체적인 과세방법, 과세절차 등에 관하여는 규정하고 있지 않습니다.따라서 과세방법, 절차 등에 대하여는 각 국의 국내세법이 적용됩니다. 조세조약에 규정된 내용은 국가에 따라 다소 차이는 있으나 일반적으로 다음표와 같습니다.

조세조약과 국내세법의 관계

헌법에 의하여 체결․공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 가지므로(헌법§6①) 조세조약은 국내세법과 동일한 효력을 가집니다.
그러나 조세조약은 국내세법에 대하여 특별법의 위치에 있으므로 조세조약이 체결된 국가의 거주자에 대하여는 특별법 우선의 원칙에 의거 조세조약이 국내세법에 우선 적용됩니다.
다만, 조세조약은 일반적으로 소득의 종류별로 소득 원천지국과 거주지국간에 과세권을 배분하는 것을 주된 내용으로 하고 구체적인 과세방법․과세절차 등에 관하여는 규정하지 않기 때문에 과세대상소득 해당여부의 결정, 제한세율의 적용 등에 있어서는 조세조약이 우선 적용되는 것이나, 과세방법․과세절차 등은 일반적으로 국내세법에 의하는 것입니다.
국제조세조정에 관한 법률 제28조에서는 비거주자 및 외국법인의 국내원천소득구분에 있어서는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조의 규정에 불구하고 조세조약의 규정이 우선하여 적용된다고 규정하고 있고, 같은 법 제29조에서는 이자,배당, 사용료(지식재산권 등의 사용대가)에 대한 원천징수세율은 조세조약상의 제한세율과 소득세법 이나 법인세법 에서 규정하는 세율 중 낮은 세율을 적용한다는 규정을 두고 있습니다. 다만, 소득세법 제156조의4(비거주자에 대한 원천징수 절차특례) 제1항 또는 법인세법 제98조의5(외국법인에 대한 원천징수 절차특례) 제1항의 규정에 해당되는 경우에는 조세조약에서의 비과세․면제 또는 제한세율 규정에 불구하고 소득세법 제156조제1항이나 법인세법 제98조제1항에서 규정하는 세율을 우선 적용하여 원천징수합니다. 이 경우 소득세법 제156조의4제3항 또는 법인세법 제98조의5 제3항의 규정에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 때에는 조세조약상의 제한세율과 소득세법 이나 법인세법 에서 규정하는 세율 중 낮은 세율을 적용합니다.
또한 소득세법 제156조의5(비거주연예인등의 용역제공과 관련된 원천징수절차특례) 제1항의 규정에 해당하는 경우에도 조세조약에서의 비과세․면제에 불구하고 동조 동항에서 규정하는 세율을 우선 적용하여 원천징수하여야 합니다.

조세조약과 국내 세법의 관계

(서울고등법원 2009누8009, 2010.08.19)
헌법 제6조 제l항은 ‘헌법에 의하여 체결ㆍ공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 갖는다’고 규정하고 있으므로, 국회의 동의를 얻어 체결된 조세조약은 법률에 준하는 효력을 가지고, 나아가 조세조약에서 규율하고 있는 법률관계에 있어서는 당해 조약이 국내법의 특별법적인 지위에 있으므로 국내법보다 우선하여 적용된다.
한편, 조세조약은 체약국 사이의 과세권이 문제될 때 이를 조정함으로써 이중과세와 조세회피를 방지함을 목적으로 체결되는 것이므로, 원칙적으로 조세조약은 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 체약국의 국내 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 하는바, 조세조약의 적용이 문제되는 경우에 있어서는, 먼저 일정한 사실관계를 확정하고, 다음으로 일방체약국의 국내 세법을 적용하여 과세
권의 발생 여부에 대하여 판정한 다음, 일방체약국의 국내 세법상 과세권이 인정되는 경우에는 조세조약을 적용하여 조세조약이 일방체약국의 국내 세법과 달리 정하는 사항에 대하여 타방체약국 사이의 최종적인 과세권의 소재 및 비과세 여부를 판정한 후, 과세권이 일방체약국이나 타방체약국 또는 체약국 쌍방에 있다고 인정되는 경우에는 조세조약상 제약규정을 참작하여 해당체약국의 국내 세법이 정하는 방법과 절차에 따라
과세하는 논리적 과정을 거치게 된다. 또한, 조세조약을 적용함에 있어서는 조세조약에서 달리 정의하지 않은 용어는 조세조약의 문맥상 달리 해석하여야 하는 경우가 아닌 한 원칙적으로 그 국가의 과세권의 근거가 되는 국내 세법의 규정에 내포된 의미에 따라 해석하여야 할 것이다.

OECD 모델협약과 국내 세법의 관계

(서울고등법원 2009누8009, 2010.08.19)
OECD 모델협약의 주석은 헌법 제6조 제1항에 의해 체결ㆍ공포된 조약이 아니고 일반적으로 승인된 국제법규라고 볼 수 없으므로, 법적인 구속력이 인정될 수 는 없는 것이지만, 이는 우리나라와 벨기에 등을 비롯한 OECD 회원 국가 간에 체결된 조세조약의 올바른 해석을 위한 국제적으로 권위를 인정받는 기준으로서 국내법상의 실질과세원칙 등과 관련한 OECD 회원 국가 간 조약 해석에 있어서 하나의 참고자료가 될수 있다.

홍콩법인에게 한․중 조세조약 이 적용되는지 여부
(서면2팀-1688, 2007.09.14)
한․중 조세조약 은 홍콩에는 적용되지 아니하는 것이며 우리나라와 홍콩과는 조세조약이 체결되어 있지 아니하므로 홍콩법인에게 국내원천소득이 발생하는 경우에는 법인세법 을 적용하여야 하는 것임.* 참고: 2016.9.27 한․홍콩 조세조약 발효

비거주자의 국내원천소득에 대한 이중과세 조정방법
(서면2팀-307, 2007.02.14)
캐나다 거주자의 특정소득이 한·캐나다 조세협약 및 소득세법 에 따라 우리나라에서도 과세되어 우리나라와 캐나다 양국에서 이중으로 과세되는 경우 캐나다 거주자는 동 조세협약 제22조제2항에 따라 캐나다 거주자가 우리나라에 납부한 소득세를 거주지국인 캐나다의 조세의 세액에서 공제하는 방법을 통하여 이중과세를 회피하는 것임.

조세조약상 수익적 소유자란?
(재국조46017-37, 1996.02.23)
수익적 소유자(beneficial owner)라 함은 어떤 소득의 실질적인 수취인을 가리키며, 동 개념에 의한 과세원칙은 개별 조세조약에 있어서 체약국의 거주자인 특정 소득의 수취인이 법적·형식적으로 당해 소득의 수익자일 뿐만 아니라 경제적·실질적으로 동 소득의 수익자이어야 조세조약상 혜택이 주어짐을 뜻함.

조세조약상 수익적 소유자란?(MTC§10 par.12)
수익적 소유자(beneficial owner)의 개념은 좁은 기술적 의미로 쓰이지 않는다. 그보다는 이중과세 및 조세회피를 방지(the prevention of fiscal evasion and avoidance)하려는 조세조약의 목적에 비추어 문맥속에서 해석되어야 할 것이다

조세회피 목적 불문 수익적소유자 판단 가능 여부
(기획재정부 국제조세협력과-200, 2016.04.26)
한국·스웨덴 조세조약 제10조의 수익적 소유자를 적용 있어 거래의 실질내용, 조세회피 의도 등을 종합적으로 고려하여 수익적 소유자 여부를 판정하여야 할 사실판단사항입니다.

 

(자료출처: 국세청,외국법인.비거주자 원천징수 해설 2016)