나. 처분청 의견
쟁점계약 이전의 라이센스 계약에 의하여 지급한 대가와 실질적으로 달라진 것이 없고, 연구개발을 통한 자체기술로 공정 과정의 비용절감 또는 경쟁사 대비 수익창출 등의 구체적인 결과물도 없어 실제 개발활동과 관련하여 수행한 행위 없이 원가분담 약정이라는 형식만 갖추고 특허권 등의 사용대가를 지급한 것으로 보이므로 이 건 경정청구 거부처분은 정당하다.
(1) 쟁점계약은 OOO그룹 계열사들과의 공동 연구개발에 따라 발생한 비용을 분담하기로 한 원가분담 약정에 해당한다는 주장에 대한 반박은 다음과 같다.
(가) 쟁점계약의 내용을 살펴보면, 연구개발 과제, 연구범위 및 연구에 소요되는 원가에 대한 사전약정이나 연구기간 및 완료시점 등이 기재되어 있지 않고, 청구법인들이 분담하는 비용과 기대이익을 확인할 수 있는 내용이 없으며, 청구법인들이 수행하는 행위에 대한 분담율이 아닌 OOO에서 작성한 OOO보고서에 따라 일방적으로 정해진 비용과 배분 규정에 의하여 순매출의 일정비율(약 2%)을 지급하였다.
(나) 청구법인 OOO주식회사는 2017.5.18.부터 2017.7.7. 기간 동안 OOO지방국세청장으로부터 2015사업연도에 대한 법인세 통합조사시에도 쟁점 금액에 대한 입증서류로 조사팀에 쟁점계약서를 제출하면서도 이를 사용료로 일관되게 주장하여 원가배분에 대한 적정여부를 검토할 여지없이 국내원천 사용료 소득으로 원천징수 적정여부에 대한 검증만으로 세무조사가 종결되었다.
(다) 청구법인들은 국조법 시행령 제14조의6에 따라 ‘원가 등의 분담액 조정 명세서’를 제출할 의무가 있음에도 2013∼2018사업연도 법인세 신고시 이를 제출한 바 없고, 이 건 경정청구 시에도 제출하지 아니 하였다.
(라) 쟁점금액이 공동 연구개발에 따른 원가분담 비용이라면 최초 개발원가 발생일 및 개발완료(예정)일, 무형자산 개발원가, 분담비용의 산출기준, 기대편익 등 어떤 무형자산을 개발하여 어떤 비용이 발생되었는지 구체적인 입증서류를 제출하여야 함에도 청구법인들은 처분청의 제출요청에도 불응하였다.
(마) OECD 이전가격지침 제8장 원가분담 약정의 내용을 살펴보면, ① 자산, 서비스 또는 권리의 개발, 생산, 확보에 따르는 비용과 위험을 분담하고, 결과물인 자산, 서비스 또는 권리에 대한 개별 참여자 지분의 성격과 크기를 결정하기 위한 기업 간의 합의로, ② 약정상 전체 공헌에 대한 각 참여자의 공헌 비율이 이에 의하여 발생할 것으로 기대되는 전체 편익에 대한 각 참여자의 편익비율에 상응해야 하며, 참여자는 원가분담약정에 대한 자기의 지분을 사용권자(licensee)로서가 아니라 실질적인 소유자(effective owner)로서 독립적으로 활용할 수 있는바, ③ 그 지분에 대하여는 누구에게도 사용료나 여타 대가를 지급하지 않으며 취득한 개별적 권리가 실제의 법률상 소유권이 될 수도 있지만 경우에 따라서는 법률상으로는 한 참여자만 이를 소유하되 경제적으로는 모든 참여자가 공유할 수도 있다”라고 규정하고 있다. 또한, ④ “원가분담 약정에서 수행되는 활동의 구체적 내용, 공헌배분 및 기대편익 결정의 토대가 되는 추정, 원가분담 약정 활동의 지출예산 및 실제의 지출에 대하여 각 참여자가 충분히 알 수 있어야만 하며, 이러한 모든 정보는 세무당국에게도 필요하고 유용한 것들인 바, 납세자들은 요청이 있는 경우 제출할 수 있어야 한다.”고 권고하고 있다.
그러나 청구법인들은 쟁점금액에 대한 원가분담 약정을 토대로 한 구체적인 근거서류를 제출한 바 없고, 단지, OOO가지는 특허권에 대한 사용료 성격의 마케팅 및 지적재산 개발에 따른 발생 비용을 형식상으로만 원가분담에 따른 대가의 형태로 지급한 것에 불과하여 쟁점금액은 실질과세 원칙에 따라 특허권 등에 대한 사용료로 봄이 타당하다.
(2) 쟁점계약에 의해 특허권 및 노하우 기술의 무제한 접근 및 무료 사용권한으로 인하여 사용료 소득으로 볼 수 없다는 주장에 대한 반박의견은 다음과 같다.
(가) 쟁점계약 내용 제9조에 “연구개발 Pool(각국 OOO그룹 계열법인)의 Coordinator인 OOO무형자산에 따른 연구 및 작업을 총 책임하에 수행하고 있고”, 제13조에서 “특허권은 OOO이름으로 신청되거나, 처음에 Pool 멤버 이름으로 신청되었던 것도 OOO이름으로 이전된다”는 것으로 보아 각국의 계열법인들은 실질적 관리자인 OOO특허권을 사용할 수 있는 권리를 허여 받은 것에 불과하다.
(나) 쟁점계약 제13.4조에서 “Pool 멤버로서 지식, 특허, 노하우에 대한 무제한적 사용에 대한 무조건적인 권리는 Pool 탈퇴시 소유권에 대한 권리를 주장할 수 없다”는 제한 항목을 두어 사실상 쟁점계약에 따라 창출되는 무형자산(특허권 등)에 대하여 청구법인들이 갖는 경제적 소유권은 없으며, 쟁점계약 이후에 국내에 출원예정 또는 등록된 모든 특허기술의 출원인이 OOO것으로 보아 청구법인들이 가지는 법적 소유권 또한 없다.
(다) OOO지급한 원가분담액은 프랑스 본사가 수행한 특허비용, 산업재산권 방어비용, 기술 개량용역, 산업재산권을 위한 기술 및 경영협약 등에 대한 비용으로 이는 전문기술, 노하우, 제품개발 정보의 사용대가로써 당초의 라이센스 계약에 의하여 지급한 대가와 실질적으로 달라진 것이 없으므로 사용료 소득으로 보아야 함이 타당하다.
(3) 쟁점금액은 연구개발 관련 발생원가의 배분일 뿐 통상의 이윤을 뛰어 넘는 금액이 청구되지 않아 사용료 소득이 아니라는 주장에 대한 반박의견은 다음과 같다.
OOO프랑스 외부감사인인 OOO보고서에 따르면, 일률적으로 순매출의 일정비율을 가산하여 지급하도록 되어 있고, 청구법인들의 구체적인 연구개발 활동과 그에 소요되는 직접적인 비용 및 간접비용, 창출된 수익 등에 따른 배분의 검토내용도 없어 청구법인들은 쟁점계약에 따른 개발활동과 관련하여 수행한 행위가 없는 것으로 보이며, 쟁점금액이 통상의 이윤을 뛰어넘지 않고 청구되었는지 여부를 판단한 사실이 없는 점 등 외형만 원가분담 계약의 형식을 갖추고 있을 뿐 실질은 특허권 사용료 소득에 해당된다고 할 수 있다.
(4) 쟁점계약은 다음과 같은 이유로 국조법상 원가분담약정에 해당하지 않는다.
(가) 쟁점계약은 국조법상 원가분담약정의 핵심적 구성요소를 결여하고 있다.
OECD 이전가격지침에 의하면, 원가분담약정 참여자의 기대편익(expected benefit)은 그 참여자의 분담액(기여)을 결정하는 핵심적 내용이다. 이를 반영하여 국조법 제6조의2 제2항은, 적정하게 원가 등을 배분하여 각 참여자의 지분이 결정된 후 공동개발된 무형자산으로부터 기대되는 편익이 일정 비율 이상 변동된 경우, 원래 결정된 각 참여자의 지분을 변동된 기대편익을 기준으로 조정할 수 있다고 규정한다. 위 국조법 규정은 기대편익이 원가분담약정의 핵심적 요건을 전제로 하여 애초에 원가분담약정의 체결 당시 기대편익이 정해지고, 그것을 토대로 원가분담액이 결정된 것을 전제로 한다. 만일 원가분담약정의 체결 당시 각 참여자의 기대편익이 정해지지 않았다면, 그 이후 기대편익의 변동을 따질 여지가 없게 되기 때문이다. 또한 국조법 시행령 제14조의2 제2항은 정상원가분담액을 거주자가 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 원가･비용 및 위험부담의 분담에 대한 약정에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 분담액으로서, 무형자산의 개발을 위한 원가등을 그 무형자산에 대한 기대편익에 비례하여 배분한 금액으로 규정한다.
이러한 사정들을 종합하면, 국조법은 원가분담약정의 핵심적 요건으로 기대편익을 언급하고 있고, 기대편익은 원가분담약정의 핵심적이고 필수적인 내용으로서 그 요건에 해당한다. 그런데 쟁점계약에는 새롭게 개발될 무형자산으로 인한 기대편익의 산정근거, 산정과정, 비율에 관한 내용이 전혀 기재된 바 없다.
한편, 쟁점계약에는 단지 청구법인들이 사업별 총비용 중 청구법인들의 사업의 순매출액에 비례하는 금액과 특허비용 중 순매출액에 비례하는 금액을 일부 수정한 금액을 분담한다고만 규정되어 있고, 이와 관련하여 청구법인들은 쟁점계약의 경우 순매출액이 총원가의 배분기준으로 사용되었다고 주장하나, OECD 이전가격지침은 원가분담약정의 기대편익에 관하여 예상되는 소득의 증가액과 비용의 감소액을 배분기준(allocation key)으로 사용할 수 있다고 하는데(문단 8.19), 이는 원가분담약정기간 중 특정시점의 소득(매출 등)의 금액 자체가 아니라 그 변동분을 의미한다. 이를 반영하여 국조법 시행령 제14조의3 제1항은 원가분담약정의 사후적·주기적 조정의 기준이 되는 기대편익으로 매출 등의 절대적 수치가 아니라 매출 등의 증가액 또는 원가의 절감액을 규정한다.
따라서 청구법인들이 총원가의 배분기준으로 주장하는 순매출액은 OECD 이전가격지침이 말하는 서비스 원가분담약정에 대한 배분기준에 부합하지 않고, 본 건과 같은 무형자산의 개발을 위한 원가분담약정에 대한 배분기준에 해당한다고 보기도 어렵다.
청구법인들은 쟁점계약이 일단 국조법상 원가분담약정에는 해당하고, 그에 따른 원가분담액이 정상원가분담액과 다른 경우 정상원가분담액에 의한 조정대상이 될 수 있을 뿐이라는 취지로 주장하나, 위에서 살펴본 내용에 비추어 보면, 쟁점계약은 국조법상 원가분담약정의 핵심적 요건인 기대편익에 관한 내용을 결여한 것으로서 애초부터 국조법상 적법한 원가분담약정에 해당한다고 볼 수 없다.
(나) (청구법인들의 행태와 의사) 청구법인들은 2013.11.1. OOO와 쟁점계약을 체결한 후 2018 사업연도까지 OOO지급한 금액을 사용료로 보아 원천징수세액을 납부하였고, 2015 사업연도에 대한 세무조사에서 쟁점 지급금액이 사용료라고 밝히기도 하였다.
이는 청구법인들이 OOO쟁점계약을 체결한 이후에도 계속 쟁점계약을 종전 라이선스 계약과 유사한 실질적인 사용료 약정으로 인식하였고, 그에 따라 OOO지급한 금액을 계속 사용료로 처리하였다는 것을 의미한다. 이에 관하여 OOO대한 지급금액이 뒤늦게 사용료가 아니고 원가분담약정에 따른 분담액임을 알게 되었다는 청구법인들의 주장은 매우 납득하기 어렵다. 만일 쟁점계약이 국조법상 원가분담약정에 해당한다면, 청구법인들은 국조법 시행령 제14조의6에 따라 원가등의 분담액 조정 명세서를 제출하였어야 한다. 원가등의 분담액 조정 명세서는 원가분담약정에 참여하는 법인의 분담액과 기대편익 비율 등을 포함하기 때문에 원가분담약정의 내용 및 그에 따른 기대편익을 파악할 수 있게 하는 기능을 한다. 그러나 청구법인들은 쟁점계약에 관하여 원가등의 분담액 조정 명세서를 전혀 제출하지 않았다. 만일 청구법인들의 주장과 같이 쟁점계약이 원가분담약정이라면, 청구법인들이 원가등의 분담액 조정 명세서를 제출하지 않는 경우, 과세당국뿐만 아니라 청구법인들도 정상원가분담액의 계산과 관련하여 여러 가지 곤란을 겪을 수 있다. 이러한 점은 청구법인들이 OOO사이에 진정한 원가분담약정의 목적으로 쟁점계약을 체결하였다고 보기 어려운 사정이다.
(다) 사용료에 해당하는 기존 특허 등의 사용대가에 관한 부분은 원가분담약정으로 볼 수 없고, 그 부분이 쟁점계약의 주요 부분을 차지한다.
쟁점계약의 경우, 각 풀 회원이 2012.1.1. 이전에 획득한 모든 지식에 대하여 다른 풀 회원들은 무제한의 접근권을 가지고, OOO사업활동에 있어서 무료 사용권을 가진다(제11조 11.1, 11.2). 또한 풀 계약서에 서명하는 당시 OOO부분에서 어떤 산업재산권–사전 특허를 이미 소유하고 있는 회원들은 그러한 사전 소유권과 라이선스(prior ownership rights and licenses)를 계속 가지나, 각 풀 회원은 다른 회원들이 이미 가지고 있는 산업재산권–사전 특허를 필요에 따라 사용할 권한이 있고, 별도의 반대 약정이 존재하지 않는 한 원칙적으로 이러한 산업재산권은 무료로 사용된다(제12조).
쟁점계약에는 각각의 풀 회원이 다른 풀 회원들이 2012년 1월 이전에 획득한 지식에 대한 “무료 사용권”을 가진다고 기재되어 있지만, 이는 쟁점계약에 따른 금액을 지급하는 것과 결합되어 있으므로, 실질적으로는 “무료”가 아니라 쟁점계약에 따른 지급금액과 대가관계에 있다. 쟁점계약 제11조 내지 제13조에 따라 OOO보유한 기존 특허 등에 대하여 청구법인들을 비롯한 풀 회원들은 무제한의 접근권과 OOO사업활동에 있어서 무료 사용권을 가지고, 이 때 청구법인들의 사용권은 공동의 무형자산 개발목적과 관련된 범위(즉, 연구개발활동에 필요한 범위)에 국한되지 않는다.
그러므로 청구법인들은 OOO기존 특허 등을 ① 공동의 무형자산 개발을 위하여 즉, 연구개발활동에 필요한 범위에서 사용할 수 있을 뿐만 아니라, ② 공동의 무형자산 개발과 직접적 관련이 없는 OOO관련 사업(물품의 제조·판매)에도 사용할 수 있다. 먼저 ① 기존 특허 등을 연구개발목적으로 사용하는 것은 ‘원가 등의 분담 약정 참여자가 소유한 무형자산의 사용대가’로서 국조법 시행령 제14조의2 제2항 단서에 따라 정상원가분담액에서 제외된다. 그리고 위와 같은 기존 무형자산의 사용대가는 정상원가분담약정 관련규정의 적용대상에서 벗어나고, 무형자산의 정상가격에 관한 일반적인 국조법의 규정이 적용된다. 따라서 이 부분은 원가분담약정에 따른 분담액이 아니라 사용료에 해당한다. 우리 국조법은 2006년 당시의 미국 재무부 규칙을 참고한 것으로서, OECD 이전가격지침과 다른 입장을 취하고 있다.
쟁점계약은 위 ①의 내용을 계약 내용에 포함시키면서 그 실질적 대가로 청구법인들이 부담하여야 할 기여금액을 정하고 있으나, 이는 국조법상 원가분담약정에 관한 내용이 아니다. 원가등의 분담액 조정 명세서(국조법 시행규칙 별표 제5호 서식)에서도 “16 원가등의 분담약정 참여자가 소유한 무형자산의 사용대가”는 해당 연도 무형자산 개발 원가에서 제외하도록 되어 있다. 위 서식에서 “참여자”는 정상원가분담이 문제되는 “거주자” 외의 다른 참여자를 의미하고, “거주자”와 “참여자”를 구분하고 있다.
다음으로 위 ② 기존 특허 등을 연구개발 외의 일반 사업목적에 사용하는 것는 새로운 무형자산의 개발과 관련되지 않은 것이므로, 애초부터 국조법상 원가분담약정의 정의에 맞지 않고, 그 성질상 사용료에 해당한다. 우리나라와 프랑스 간 체결된 조세조약 제12조는 특허권, 비밀 공식이나 공정 등의 사용이나 사용할 권리 또는 산업상･상업상 또는 학술상의 경험에 관한 정보의 대가로서의 지급금을 ‘사용료’로 규정한다. 그리고 청구법인들이 OOO에게 2012년 이전까지 종전 라이센스 계약에 따라 기존 특허 등의 사용료로 지급한 금액과 2013년부터 2018년까지 쟁점계약과 관련하여 지급한 금액을 비교해보면, 쟁점계약의 내용 또는 쟁점계약에 따른 기여 분담액 중에서 위 ①, ②가 차지하는 비중이 매우 크다는 것을 알 수 있다.
결국 쟁점계약을 이루는 주된 또는 중요한 구성부분은 국조법상 원가분담약정에 해당하지 않는 요소들이므로 쟁점계약은 실질적으로 국조법에 따른 원가분담약정에 해당하지 않는다.
(5) 청구법인들의 항변내용에 대한 추가 답변내용은 다음과 같다.
(가) 처분청은 이미 완성된 기술에 대해 사용료를 지급하던 청구법인들이 그 후 원가분담 약정을 하는 것이 원가분담의 성격에 맞는 것인지 의문을 제기하는 것이다.
청구법인들은 실제로 공동개발 활동을 직접 수행하지 않고 원가분담만을 하는 것도 가능하므로 이로써 소득의 구분이 결정되는 것은 아니라고 주장하면서 처분청이 개발 업무에 직접 참여하지 않아도 원가분담 약정을 할 수 있음에도 이로써 사용료 소득으로 판단하는 것이라고 주장하나, 청구법인들이 주장하는 바와 같이 원가분담이란 ‘기술 등 취득 과정에서 발생한 실제 원가만을 배분’하는 것임에도 불구하고 청구법인들이 사용료로 지급하고 이용하던 ‘완성된 기술’에 대하여 그 후 기술 등 취득과정에서 발생한 실제 원가를 어떻게 배분할 수 있는지, 그렇게 규정한 계약을 과연 원가분담 약정이라고 볼 수 있는지에 대하여 의문을 제기하는 것이다.
만약 이미 사용료를 지급받을 수 있을 정도로 완성된 기술에 대해서 추후 기술 완성을 위해 발생한 원가를 다시 분담할 수 있다고 한다면 이는 기술보유법인이 필요할 때는 사용료를 지급받고, 기술사용법인이 필요할 때는 원가분담의 명목으로 대가를 지급하는 결과가 된다. 즉, 원가분담이라는 것은 기술 개발 과정에서 그 기술개발에 대해 공동수행하지 않더라도 기술이 완성되기 전에 원가분담을 약정하여야 하는 것이고 기술이 완성된 후에는 그 기술보유법인에게 기술사용법인이 지급하는 금액은 사용료라고 보아야 할 것이다.
(나) 청구법인들이 주장하는 바와 같이 사용료와 원가분담은 엄연히 실질적 소유권의 보유여부, 대가의 산정방식, 개발과정 참여 여부 등이 다름에도 불구하고 단순히 계약서와 그 지급대가의 명칭을 바꾸었다는 것만으로 완전히 성격이 상이한 사용료가 원가분담으로 변경될 수는 없는 것이고, 그 실질이 상이하다는 점에 대하여 청구법인들이 입증하여야 한다.
(다) 국제기준에 따르더라도 청구법인들이 체결한 계약은 원가분담 약정에 해당하는 것으로 보기 어렵다.
원가분담약정이란 특허권 또는 상표권 등의 무형자산을 공동으로 개발 또는 확보하기 위하여 사전에 원가·비용·위험의 분담에 대한 약정을 의미하는 것으로, 일반적으로 이미 시행중인 원가분담약정에 새로 참여하게 되는 자는 이전의 활동 성과물에 대한 지분을 취득하는 것이며, 이에 따라 기존 참여자들에게 참여대가(Buy-in payment)를 지급하여야 하고, 탈퇴시에는 탈퇴대가(Buy-out payment)가 지급되어야 하나(OECD Guideline 8.44~8.49 참조), 청구법인들이 2013.11.3. 체결한 원가분담 약정에는 참여대가와 탈퇴대가에 대한 내용이 없으며, 참여대가와 탈퇴대가의 산출근거 및 미지급시 미지급에 대한 사유도 내용에 없다.
OECD 이전가격지침 문단 8.6에서는 원가분담약정 작업의 결과물에 대한 각 참여자의 지분은 시작할 때 정해져야 하지만, 개발된 무형자산이나 유형자산의 법적소유권이 한 참여자에게 주어지지만 계약내용에 정한대로 그 무형자산이나 유형자산을 이용하거나 사용할 권리를 모든 참여자가 갖는 경우 원가분담약정에 해당한다고 설명하고 있으며, 참여자가 영업하는 지역에 대한 영구적인 사용료면제 권리허여를 예시로 들고 있다.
따라서 청구법인들이 체결한 계약이 원가분담약정에 해당한다면 개발된 무형자산이나 유형자산의 법적 소유권이 코디네이터에게 귀속된다고 하더라도, 나머지 참여자가 영업하는 지역에 대한 영구적인 사용료 면제와 같은 방법으로 지분을 보유해야 하나, 청구법인들이 제출한 쟁점계약에 따르면, pool에서 탈퇴한 경우 법적 지분을 보유할 수 없을 뿐만 아니라 ‘탈퇴시점까지 진행중이던 업무와 관련하여 탈퇴한 멤버가 해당 특허 유지 및 관리 비용에 대한 분담금을 납부하는 경우’에 한하여 청구법인들의 주장과 같은 ‘경제적 소유권’을 유지하는 것이므로 이는 국제기준에 비추어 볼 때에도 원가분담약정이라고 볼 수 없다. 즉, 원가분담약정의 경우 개발된 무형자산이나 유형자산의 법적 소유권이 한 소유자에게 있다고 하더라도, 나머지 참여자가 영업하는 지역에 대한 영구적인 사용료 면제와 같은 방법으로 지분을 보유해야 하나, 청구법인들이 제출한 쟁점계약에 따르면 Pool에서 탈퇴할 경우 제17.5조에 따라 탈퇴시점까지 진행중이던 작업과 관련하여 해당 특허를 이용할 수 있을 뿐, 제13.4조에 따라 어떠한 권리도 주장할 수 없다.
(출처: 조세심판원, 최근심판 결정례, 청구법인들이 최종 모법인에게 지급한 쟁점금액이 사용료소득인지 여부,조심 2019광1512, 2020. 7. 29.)
