COVID-19 위기로 인한 조세조약 규정에 대한 영향 - OECD 사무국

 

 

I. OECD 지침의 배경

1. COVID-19 대유행으로 각국 정부는 여행 제한 및 엄격한 검역의 이행과 같은 전례 없는 조치를 취해야 했다. 이러한 어려운 상황에서, 대부분의 국가는 예를 들어 COVID-19 대유행의 경제적 효과를 겪고 있는 기업을 대신하여 미지급 급여의 부담을 떠안는 고용지원조치를 포함하여 경기 부양 패키지를 시행하고 있다. 이러한 제한의 결과로, 많은 국경을 초월한 근로자들은 그들의 고용 국가에서 그들의 임무를 물리적으로 수행할 수 없는 경우가 발생하게 되었다. 그들은 재택근무나 원격근무를 해야 하기도 하고, 예외적인 경제 상황 때문에 해고될 수도 있다.

2. 이러한 전례 없는 상황들은 많은 세금문제를 야기하고 있는데, 특히 국경을 이동하던 많은 근로자들, 또는 거주국가가 아닌 다른나라에 발이 묶인 개인과 같은 경우이다. 이러한 이슈들은 현재 조세 권리를 명시하는 국제조세조약규정에 의해 통제되고 있는 국가간 과세권에 영향을 미친다.

3. OECD 사무국은 관련국들의 요청에 따라 국제조세 조약규정에 대한 면밀한 분석에 기초하여 이 문제에 대한 지침을 발표했다.

II. 고정사업장(PE)의 창출에 관한 우려

4. 일부 기업은 직원들이 정규 근무 국가가 아닌 다른 국가로 전출되고 COVID-19 위기 동안 집에서 일하는 것이 해당 국가에서 직원들을 위한 "고정사업장(permanent establishment:"PE")"을 만들어 새로운 신고 요건과 세금 의무를 촉발할 것이라고 우려할 수 있다.

5. 이하에서 설명할 것으로서, COVID-19 상황이 PE 결정에 어떤 변화도 일으키지 않을 것이다. 집에서 일하는 것과 같이 COVID-19 위기로 인해 직원들이 고용을 행사하는 위치의 예외적이고 일시적인 변화는 고용주를 위한 새로운 PE를 만들어서는 안 된다. 마찬가지로 COVID-19 위기로 인한 직원이나 대리인의 가정에서의 임시로 기업을 위한 계약 체결이 PE를 창출하는 결과를 만들어서는 안 된다. 건설 현장 PE는 작업이 일시적으로 중단될 때 존재하는 것으로 간주되지 않는다.

6. 그러나 조세 목적으로 등록하기 위해 국내법 (주/ 지방 법률 포함)에서 요구하는 임계값 존재는 조세 조약에 따라 적용되는 것보다 낮을 수 있으므로 법인 소득세 등록 요건을 유발할 수 있다.
따라서 과세당국은 COVID-19 위기 상황에서 납세자의 과도한 부담스러운 준수 요건을 최소화하거나 제거하기 위한 국내법상의 임계값 요건, 국내 신고 및 기타 지침의 적용에 대한 지침을 제공할 것을 권장한다.

7. 예를 들어 아일랜드 국세청은 COVID-19와 관련된 여행 제한에서 비롯된 것으로 판명된 경우, 개인이 직원, 이사, 서비스 제공자 또는 대리인인 회사의 법인 소득세 목적으로 아일랜드 및 다른 관할구역에 있는 개인의 존재를 무시하기 위한 지침을 발표했다. 개인과 회사는 COVID 관련 여행 제한으로 인해 그러한 존재가 발생했다는 증거가 요청될 경우 수익에 대한 생산을 위해 주 또는 주 외부에서 진실된 관련 존재의 사실과 상황에 대한 기록을 유지해야 한다.

홈오피스(Home office)

8. 일반적으로, PE는 일정 수준의 영속성을 가지고 있어야 하며, 기업이 해당 기업의 사업이 전체적으로 또는 부분적으로 이행되는 고정된 사업장으로 간주되기 위해 기업의 자유재량권을 가져야 한다. OECD 모델조약 제5조에 대한 주석 제18항은 기업의 사업의 일부가 개인의 홈 오피스와 같은 위치에서 수행될 수 있지만, 단순히 그 위치가 기업을 위하여 일하는 개인(예를들어. 직원) 이 사용한다는 이유만으로 그 기업의 처분 대상이라는 결론으로 이어지지 않아야 한다고 설명한다. 직원의 집에서 간헐적인 사업 활동을 수행한다고 해서 그 집이 기업의 처분대로 되는 것은 아니다. 또한, 홈 오피스가 기업의 PE가 되기 위해서는 기업의 사업을 영위하기 위해 지속적으로 사용되어야 하며, 일반적으로 기업은 개인이 기업의 사업을 영위하기 위해 그 장소를 사용하도록 요구해야 한다.

9. COVID-19 위기 동안, 집에서 원격으로 일하는 개인들은 일반적으로 정부의 지시의 결과로 그렇게 하고 있다. 그것은 기업의 요구사항이 아니라 불가항력이다. 그러므로 COVID-19 위기의 특수성 및 시간이 지남에 따라 새로운 표준이 되지 않는 범위까지 가정(즉, 홈 오피스)에서 재택근무하는 것은 사업/고용주를 위한 PE를 창출하지 못할 것이다. 그러한 활동이 충분한 영구성이나 연속성이 결여되어 있거나 또는 그러한 활동을 통해서는 그렇지 않기 때문이다. 기업은 홈 오피스에 대한 접근이나 통제권이 없기 때문이다. 또한, 기업은 정상적인 환경에서는 직원들이 사용할 수 있는 사무실을 제공한다.

대리인 PE(Agency PE)

10. 비거주자 고용주를 위해 일시적으로 자택에서 일하는 개인의 활동이 종속대리인 PE를 발생시킬 수 있는지에 대한 의문이 제기될 수 있다. OECD 모델조약 제5조 제5항에 따르면, 고용인과 같은 종속 대리인의 활동은 만약 고용인이 기업을 대신하여 상시적으로 계약을 체결한다면 기업을 위한 PE를 창출할 것이다. 따라서 이러한 상황에서 제5조 제5항을 적용하기 위해서는 직원이 이러한 활동을 "상시적" 방식으로 수행하는지 여부를 평가하는 것이 중요하다.

11. 직원 또는 대리인의 일방체약국 내 활동은 불가항력의 원인이고 또는 정부의 지시로 인해 일방체약국 내에서 단기간 동안만 자택에서 근무할 경우 통상적인 업무로 간주되지 않는다. 제5조에 대한 2014년 주석 제6항은 PE가 관련 활동이 일정 수준의 영구성을 가지며 순전히 일시적이거나 일시적인 것이 아닌 경우에만 존재하는 것으로 간주되어야 한다고 설명한다. 2014년 OECD 모델 제5조에 대한 주석 33.1항은 대리인이 계약을 체결하기 위해 "상시적으로" 권한을 행사해야 한다는 요건은 기업이 PE를 유지하는 것으로 간주될 경우 한 국가에서 기업이 존재하는 것이 단순히 일시적인 것 이상이어야 한다는 것을 의미한다.
마찬가지로, 제 5 조에 대한 2017 년 OECD 주석의 문단 98항은 기업이 제 5 (5) 조에 따라 해당 국가에서 PE를 유지하는 것으로 간주되는 경우 기업이 한 국가에서 유지하는 존재가 단순히 일시적인 것 이상이어야한다고 설명한다.

12. 그러나 COVID-19 위기 이전에 직원이 자국에서 기업을 대신하여 계약을 상시적으로 체결하는 경우에는 다른 접근방식이 적절할 수 있다.

건설현장 PE(Construction site PE)

13. COVID-19 위기로 인해 건설 현장에서의 많은 활동이 일시적으로 중단되고 있는 것으로 보인다. 그러나 이러한 활동 중단 기간은 현장의 수명 결정에 포함되어야 하며 따라서 건설 현장이 PE 구성 여부에 영향을 미칠 것이다. 일반적으로 건설 현장이 OECD 모델 하에서 12개월 이상 지속되거나 UN 모델 하에서 6개월 이상 지속된다면 PE가 된다. OECD 모델 제5조 제(3)항에 대한 주석의 제55항은 작업이 일시적으로 중단되었을 때 현장이 존재하는 것으로 간주되어서는 안 된다고 설명한다(현장의 기간 결정에 일시적인 중단은 포함되어야 한다). 주석에 제시된 일시적인 중단의 예는 물질적 또는 노동적 어려움의 부족이다.

III. 기업의 거주지 지위와 관련된 우려(실질적 관리장소)(Concerns related to the residence status of a company (place of effective management))

14. COVID-19 위기는 최고 경영자 또는 기타 고위 경영진의 이동 또는 이동 불능의 결과로 인하여 기업의 "실질적관리장소"가 변동할 가능성에 대한 우려를 제기할 수 있다. 우려되는 점은 이러한 변동이 결과적으로 관련 국내법에 따라 회사의 거주지에 변동를 가져올 수 있으며 회사가 조세조약 목적의 거주자로 간주되는 국가에 영향을 미칠 수 있다는 것이다.

15. COVID-19 상황이 조세조약에 따라 기업의 거주지 자격에 어떠한 변경도 일으키지 않을 것이다. COVID-19 위기로 인해 CEO 및 기타 고위 임원의 위치 임시변경은 이례적이고 일시적인 상황이며, 특히 조세조약에 포함된 타이 브레이커 규칙(the tie breaker rule) 이 적용된 후에는 이러한 위치변동이 거주지의 변경을 유발해서는 안 된다.

16. 예를 들어, 이 라인에서 아일랜드 국세청은 개인이 이사인 회사에 대해 아일랜드와 다른 관할구역에 있는 개인의 존재를 무시하는 지침을 발행하였다(COVID-19와 관련된 여행 제한에서 그러한 존재가 나타난 경우 단락 참조).

설명(Explanation)

17. 이러한 잠재적 상황변화는 이중거주자 문제를 야기할 수 있다(실질적관리장소가 변경되어 기업이 국내법에 따라 동시에 두 나라에 거주한다고 간주되는 경우). 그러나 OECD 모델에 대한 주석을 통해 인정된 바와 같이, 기업의 이중 거주 상황은 상대적으로 드물다.

18. 그러나 법인이 이중거주하는 상황에서도 조세 조약은 법인이 한 주에만 거주하도록 보장하는 타이 브레이커 규칙을 제공한다. 조약에 2017 년 OECD 모델 타이 브레이커 규칙과 같은 조항이 포함되어있는 경우, 관할 당국은 상호 합의에 따라 사례별로 이중 거주 문제를 처리한다. 이 결정은 결정 기간 동안 모든 사실과 상황을 고려한다. 특히, OECD 제 4 조 주석 24.1 항은 권한있는 당국이 결정을 내릴 때 고려할 것으로 예상되는 요소의 범위를 설명한다. 여기에는 다음과 같은 사항이 포함된다. 회사의 이사회 또는 동등한 기관의 회의가 일반적으로 개최되는 경우 ; 최고 경영자 및 기타 고위 경영진이 일반적으로 활동을 수행하는 경우 회사의 일상적인 고위 경영진이 수행되는 경우 그 사람의 본부가있는 곳 예를 들어, 특정 사실 패턴이 존재하는 경우, 관할 당국이 이러한 결정을위한보다 일반적인 프레임 워크에 동의하는 것도 가능하다.

19. 본 조약에 2017년 이전 OECD 국가간 체결규정이 포함되어 있는 경우, 조세조약 목적의 이중거주자 거주지 결정에 있어 효과적인 관리기준이 유일한 기준이 될 것이다. 2014년 OECD 모델 제4조 해설 제24항에 따르면, 기업 전체의 사업수행에 필요한 주요 경영 및 상업적 의사결정이 실질적으로 이루어지는 곳이 효과적 경영장소이다. 실질적인 관리 장소를 결정하기 위해서는 모든 관련 사실과 상황을 검토해야 한다. 2017년 OECD 모델 제29조 주석의 제149항에 따르면 일부 국가에서는 "실질적인관리장소"라는 개념이 일반적으로 가장 고위 인사 또는 그룹(예: 이사회)이 그 행위에 필요한 핵심 경영 및 상업적 결정을 내린 장소로 해석되었다고 설명한다.

20. 따라서 COVID-19 위기와 같은 예외적이고 일시적인 기간에 관련된 것뿐만 아니라 효과적인 관리의 "일반적(usual)” 및 "통상적(ordinary)" 장소를 결정하기 위해 모든 관련 사실과 상황을 검토해야 한다.

설명(Explanation)

22. OECD모델 제15조(근로소득)는 근로소득 과세를 규정하며, 고용자의 거주지와 고용을 수행하는 장소 사이에 과세권을 배분한다.

23. 제15조 규칙의 출발점은 다른 나라에서 "고용"을 행사하지 않는 한 "급여, 임금 및 기타 이와 유사한 보수"는 거주자 국가에서만 과세된다는 것이다. 제15조 해설은 이것이 "고용소득이 지급되는 활동을 수행할 때 물리적으로 존재하는 장소"를 의미한다고 설명한다. 그러나 활동시험장소( the place of exercise test) 에 조건이 붙어있다. 다른 국가(원천지국)는 고용인이 183일 이상 그 곳에 있거나 고용주가 원천국가의 거주자이거나 고용주가 원천 국가에 보수를 부담하는 영구적인 시설을 가지고 있는 경우에만 과세 권리를 행사할 수 있다.

24. 정부에 의해 채택되거나 제안된 일부 경기부양책(예: 고용주에 대한 임금 보조금)은 COVID-19 위기 동안 고용의 제한에도 불구하고 근로자들이 급여를 계속 받도록 설계되었다. 이러한 상황에서 직원들이 받는 급여는 해고 급여와 가장 유사하다. 이것들은 OECD 모델 제15조에 대한 주석의 2.6항에서 논의되는데, 이는 그들이 직원이 그렇지 않았다면 근무했을 장소의 탓이어야 한다고 설명한다. 대부분의 상황에서 이곳은 COVID-19 위기 이전에 일하던 사람이 근무하던 곳이 될 것이다.

25 원천 국가가 과세권을 갖는 경우, 거주 국가는 OECD 모델 제23조에 따른 이중과세를 소득의 면제 또는 과세하고 원천 국가의 세금을 공제하여 경감해야 한다.

26. 국경을 초월한 노동자가 고용되는 장소의 변경은 또한 국경을 초월한 노동자의 상황을 다루는 일부 조약의 특별 조항의 적용에 영향을 미칠 수 있다. 이 조항은 국경을 초월한 근로자의 고용 소득에 특별 대우를 적용하며, 종종 근로자의 신분 변경을 촉발하기 전에 정규적으로 근무하는 관할권 밖에서 근무할 수 있는 일수에 대한 제한을 포함할 수 있다.

27. 더 넓게는, 고용이 이전에 행사되었던 국가가 제15조의 적용에 따라 과세권을 상실한다면, 고용주와 피고용인은 추가적인 준수 문제가 발생할 것이다. 고용주는 원천징수 의무를 가질 수 있는데, 이것은 더 이상 실질적인 과세권에 의해 뒷받침되지 않는다. 따라서 이러한 것들은 일시 중단되거나 직원에게 세금을 환불할 수 있는 방법을 찾아야 할 것이다. 또한 피고용인은 거주지에서 새로운 또는 강화된 책임을 갖게 되며, 이는 소득의 반환을 수반하게 된다. 예외적인 상황은 고용이 수행되는 장소의 비자발적 및 일시적 변경과 관련된 직원과 고용주의 준수 및 관리 비용을 완화하기 위해 국가 간의 예외적인 조정 수준을 요구한다. OECD는 COVID-19 위기의 영향으로 인해 발생할 수 있는 계획되지 않은 세금 영향과 잠재적인 새로운 부담을 완화하기 위해 국가들과 협력하고 있다.

5. 개인의 거주현황 변동과 관련된 우려(Concerns related to a change to the residence status of individuals)

28. 규칙의 복잡성과 잠재적으로 영향을 받는 광범위한 개인에 대한 이들의 적용에도 불구하고, COVID-19 상황이 조약상 거주 위치에 영향을 미칠 가능성은 낮다.

29. 각국은 COVID-19가 개인의 거주지 상태에 대한 국내 및 조세조약 결정에 미치는 영향에 대한 유용한 지침과 행정적 구제책을 이미 발표했다. 예를 들어 영국은 예외적인 상황으로 인해 거주지를 결정할 목적으로 영국에서 보낸 일수를 무시할 수 있는지에 대한 지침을 발행했다. 또한 호주에서는 COVID-19로 인해 세금 목적으로 호주 거주자가 아닌 사람이 몇 주 또는 몇 달 동안 일시적으로 호주에 있는 경우 세금 목적으로 호주 거주자가 되지 않는다는 지침 5를 발행했다. 아일랜드의 지침은 개인이 특별한 자연발생 때문에 예정된 출발일에 아일랜드에서 떠나지 못하게 하는 "불가항력" 상황을 제공한다.

30. 두 가지 주요 상황을 상상할 수 있다:

1. 사람이 일시적으로 집을 비우고(아마도 휴일에, 어쩌면 몇 주 동안 일을 하기 위해) COVID-19 위기로 인해 주최국에 발이 묶이고, 그곳의 국내법 거주지에 해당하게 된다.
2. 한 국가(현재의 "home이 있는 국가")에서 일하고 있으며 거주자 지위를 획득했지만 COVID-19 상황 때문에 일시적으로 "이전 home이었던 국가"로 돌아간다. 그들은 국내법에 따라 이전 모국의 거주자로서의 지위를 결코 잃지 않았을 수도 있고, 아니면 그들이 돌아오는 대로 거주지 지위를 되찾을 수도 있다.

31. 첫 번째 시나리오에서는 특별한 사정으로 인해 일시적으로 거주자의 지위를 획득할 가능성은 낮다. 그러나 국내법에는 일정 기간 국내에 체류할 경우 거주자로 간주하는 규정이 있다. 그러나 그러한 규정에 따라 거주자가 된다 하더라도 조세조약이 적용된다면 조세조약의 목적상 거주자가 될 수 없다. 따라서 이러한 일시적인 이탈은 세금에 영향을 미치지 않아야 한다.

32. 두 번째 시나리오에서는 이전 국가에 일시적이고 예외적으로 거주할 경우 거주자 지위를 회복할 가능성이 희박합니다. 그러나 그 사람이 그러한 규정에 따라 거주자가 되더라도 조세조약이 적용된다면, 그 사람은 그러한 일시적인 이탈로 인해 조세조약에 따라 그 나라의 거주자가 되지 못할 것이다.

설명(Explanation)

33. 근로소득에 대한 과세권 배분을 통제하는 조세조약의 목적상, 개인은 한 번에 한 국가(조약 거주지)에만 거주할 수 있다. 그 규칙은 OECD 모델 제4조에 규정되어 있다. 출발점은 국내법이다. 만약 그 사람이 한 나라에만 거주한다면, 그것은 그 문제의 끝이다. 만약 그들이 시험 대상 두 나라에 거주한다면, OECD 모델 제4조에 있는 tie-breaker rules 이 적용된다. 테스트 계층이 있으며, 어떤 상태에서 사용할 수 있는 영구적인 home이 있는가 하는 문제부터 시작한다.

34. 위의 첫 번째 경우, 타이브레이커 테스트는 대부분 본국에 대한 조약 거주권을 부여할 것으로 보인다. 이것은 아마도 그 사람이 주최국에서 그들이 이용할 수 있는 "영구적인 home"을 가질 것 같지 않기 때문이다. 그러나 만약 그들이 (그리고 충분히 오랫동안 임대된 아파트가 고려된다면), 그리고 그들이 그들의 고국에 그들의 집을 임대했다면, 그들은 주최국의 조약상 거주자로서 간주될 것이다. 그 사람이 양 국가에서 영구적인 집을 가지고 있는 경우, 다른 타이브레이커 test(중요한 관심의 중심, 습관적인 거주지, 국적)이 그 집에 거주할 수 있는 기회를 줄 것 같다. 어떠한 개선책도 제안되지 않는다.

35 두 번째 경우에는 동일한 조약 규정이 적용되지만, 이전 국가에 대한 애착이 강하기 때문에 그 적용은 더 불확실한 결과를 낳는다. 두 나라의 개인과 경제적 관계가 가깝지만 타이브레이커 규정이 현재 Home 상태를 선호하는 경우, COVID-19 위기 동안 이전 고국으로 이동했다는 사실이 이전 고국으로 균형을 기울일 위험이 있을 수 있다. 이것은 대개 "상시적 거주지"의 시험을 사용하여 결정될 것이다. 그러나 OECD주석 19항에 따르면, 개인의 상시적인 거주지는 관습적으로 또는 일반적으로 존재하는 의미에서 개인이 상시적으로 살았던 곳이다; Test는 단순히 그 기간 동안 어떤 두 계약국들 중 어느 국가에서 더 많은 날을 보냈는지를 결정함으로써 만족스럽지 않을 것이다. "상시적 거주"는 개인의 삶의 정해진 일상의 일부이고 따라서 일시적인 것 이상의 체류 빈도, 지속 기간 및 규칙성을 의미한다. 또한, 상시적 거주지의 결정은 개인의 삶의 정착된 일상의 일부인 체류 빈도, 기간, 규칙성을 확인할 수 있는 충분한 시간을 포함해야 한다.

36. COVID-19 위기는 중대한 변화의 시기이고 예외적인 상황이기 때문에, 단기적으로 세무 당국과 관할 당국은 개인의 거주 상태를 평가할 때 더 정상적인 기간을 고려해야 할 것이다.

(출처: OECD Secretariat Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis,Version 3 April 2020)(번역: 구글 번역기 및 네이버 파파고 번역기)